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(转载)国际视野下的增值税改革和选择

发表时间:2018-08-31 09:41:02 作者:信息中心 点击:

 今年以来,我国进一步实行了以减税为主要目标的增值税简并税率,提高小规模纳税人的年销售额标准等多项改革,成效已逐步显现。下一步,我国的增值税制度改革,还需要结合我国的国情,借鉴国际增值税制度的发展趋势,进行进一步完善。 

增值税是我国最大的税种,也是全球主要的间接税,因此我国的增值税制度改革备受国际关注。同时,我国的增值税制度改革也需考虑国际税收的合作与协调问题。本文结合国际增值税制度的发展趋势,探讨未来我国完善增值税制度的改革和选择。

国际增值税发展的新趋势  

2017年国际经济增长趋势向好,全球经济增长率回升,劳动力市场持续复苏,投资总量增长强劲,许多国家的公共债务水平也渐趋于稳定或下降。但是,低工资增长抑制了消费增长,生产率仍处于较低水平,地区间不均衡发展的现象依然显著。税收政策在支持经济增长上发挥了更明显的作用,越来越多的国家将税制改革作为发展经济的重点,并将其作为提升国际竞争力的重要内容。

在税制改革中,直接税与间接税的比重一直是税制结构调整中的核心问题。增值税因其具有显著的中性特征和卓越的财政筹集功能,已成为许多国家实现财政目标的重要手段。目前,除美国外其他OECD国家都在征收增值税。

在税率上,OECD国家的平均标准增值税税率自2010年起急速上涨,截至目前稳定在19.2%。2018年,除南非增加了增值税税率外,其他降低增值税税率的国家中,大部分扩大了增值税征收范围,也有一些国家对有害消费征收了新的消费税,如英国、爱尔兰和南非的苏打税,加拿大的大麻税等。由此可见,宽税基是增值税发展的主要国际趋势。

同时,以实时增值税发票报告和增值税分销付款系统为代表的税务管理和反欺诈措施不断取得新的进展。OECD还发布了《国际增值税/货劳税指引》的执行情况,并致力于构建货物和服务的数字平台。在此指引下,新西兰、澳大利亚、印度和俄罗斯也推出对偏远地区外国供应商服务征收货物及服务税的制度,以加强国际增值税征管。

最新《国际增值税/货劳税指引(2017)》的核心特点  

为减少国际间增值税的税制摩擦及增强国与国之间的合作,且避免重复征税以及进行国际反避税,OECD的财政事务委员会(CFA)会定期颁布《国际增值税/货劳税指引》,最新一版于2017年颁布。虽然该指引并非是任何一个国家的增值税制度,但它是世界各国增值税制度设计时遵守的基本原则。因此,在增值税的改革和选择上,要站在全球视野去审视国际增值税的发展趋势,建立现代的增值税制度,就要了解这一指引的核心内容。具体而言,《国际增值税/货劳税指引(2017)》(以下简称《指引》)具有以下几点核心特征:

《指引》所概括的增值税的第一大核心特征是宽税基、对最终消费者的征税。增值税的宽税基是由于其对货物、劳务、动产、无形资产的广泛征收所决定的。目前,之所以增值税成为世界税制发展的主体税种,也正是由于其宽税基,表现出卓越的财政收入筹集能力。

而对最终消费者的征税,主要体现为增值税的中性原则。增值税层层抵扣,链条完整,最终必然将税收负担落到最终的消费者。按照《指引》提出的原则,增值税不应该将税收负担沉淀在最终消费者以外的主体,包括企业。假设企业购买货物、劳务等是作为最终消费的,或部分最终消费的,增值税制度在设计上也应该厘清两种用途的边界,仅就企业的最终消费征税。当然,《指引》也指出,许多国家在增值税的征收中,并不仅仅将税收负担落到个人身上,还会落到多个主体身上,包括对非经济行为的征税。

增值税顾名思义对“增值额”征税,主要依赖层层抵扣原则。所有的企业均在抵扣链条中:下游企业在购买上游企业的货物或劳务时,不但支付了货款,还支付了增值税的进项税额;而上游企业向下游企业销售货物或劳务时,上游企业不但收回了货款,还收回了增值税的销项税额。这样每个企业均可以用其收回来的增值税销项税额去扣减其支付的增值税进项额,而其中的差额即为该企业所需缴纳的税款。通过该制度,保障了增值税对最终消费者课税的中性原则。

增值税抵扣制度得以实施主要依赖于两种办法,一是以票抵扣法,即使用增值税发票,几乎世界上所有的国家均采用这种方法来计算增值税。但并非每个国家均采用纸版发票,有的国家或地区采用的是电子发票,而有的采用的是收据,仅在收据中注明有纳税登记号,后台税务局的数据处理将会根据收据中的纳税登记号来计算增值税。二是计算抵扣法,即基于会计账簿来计算增值税。目前日本仍采用计算抵扣法。但是,据了解,日本也即将实行增值税改革,拟改为发票抵扣法。

备受关注的美国的零售销售税(RST)与增值税最大的差异在于其不需要通过抵扣法来计算,仅仅是在最终消费环节对最终消费者的征收。

税收管辖权一直是国际税收关注的焦点,其中目的地征税和来源地征税这两种不同的原则是国际增值税的核心问题之一。按照目的地原则,出口国通过退税制度实现货物或劳务以不含税价格出口,而进口国按照国内货物或劳务同等税率进行征税。目的地原则对于企业更为有利,因为其货物无论出口到哪个国家,均为不含税价格出口,较为公平。若按照来源地原则,对于消费者更为有利,因为无论是哪个国家的消费者,只要货物的来源地是一致的,则其税收负担均为一致的。由于增值税具备对最终消费者课税及抵扣制度这两项基础,国际贸易中的征税中可以采用目的地原则。目前,世界各国广泛采用目的地原则征税,但是,近期,美国、欧盟以及一些发展中国家对于目的地原则征税还是来源地征税存在不同程度的摇摆及争论。

根据世界贸易组织的规则,跨境交易的增值税采用的是目的地原则。但是,按照目的地原则税源最终是落在了消费地国家,而这些国家中有相当一部分是发达国家。按照来源地原则,税源则有可能分配在世界不同的国家,更多的发展中国家可能由此而获得更多的税收收入。因此,目的地和来源地之争本质上也是世界税源的争夺,关系到增值税在国际上的分配。

当然,来源地原则也存在着一定的弊端,主要是重复征税。假设目的地国家采用目的地原则征税,则出口国及进口国由于分别使用来源地原则和目的地原则征收了两道税收,增加了企业和税务管理机构的不确定性。而目的地征税也存在着现实的困扰。考虑到跨境贸易征税的困难性,一些国家采用了反向征收原则(reversecharge),把进口供应商的纳税义务转移到了消费者身上,或者要求供应商到进口国注册为增值税纳税人,增加了纳税人的遵从成本。

在跨境贸易中对服务的征税难度远高于对货物的征税,这是由于难以确定提供服务的税收管辖地边界。在数字经济环境下,这个问题更为突出,因此,《指引》对于这个问题还需进一步研究及完善。

此外,《指引》还建议增值税征收遵从渥太华税收框架。

自上世纪90年代后期以来,世界各国的税收管理当局认识到国际贸易要求在增值税领域加强国际合作与协调去解决一些共同的问题,于是,1998年各国政府在加拿大渥太华召开OECD渥太华电子商务会议,由此确立了国际增值税的基本原则。在该会议上,各国财长通过了渥太华税收框架,这是后期发展并形成《国际增值税/货劳税指引》的基础。根据渥太华税收框架,有几点原则在国际增值税领域应该遵循,具体为:

1.中性原则。不同类型的交易,无论是传统的交易,还是电子商务均应该具有相同的税收待遇。相同背景下相同类型的交易应该同等纳税。纳税人在作出决策时更多的应该基于商业目的考虑,而不是因为税收产生影响。

2.征税效率。无论是对于企业,还是税务机关,均应遵从成本及管理成本最小化。

3.确定性与简便。税法应该清晰及简明,这样纳税人在作出商业决策之前便可明确获知什么时候、在哪里以及用什么样的方式去纳税,充分预见到该项交易未来的税收成本。

4.效率与公平。应该在合适的时间征收合适金额的税收。逃税及避税应该尽可能最小化,并且始终保持有足够恰当的措施去应对各种逃税及避税的风险。

5.弹性。税收制度应该保留有一定的弹性及机动性,以确保税制能够跟上科技进步及经济的发展。

国际环境下我国如何完善增值税制度  

自2016年5月1日全面推开营改增试点以来,我国进入到了增值税立法的新时期。

今年以来,我国进一步实行了以减税为主要目标的增值税简并税率,提高小规模纳税人的年销售额标准等多项改革。虽然以上政策执行的时间不长,但成效已逐步显现。一方面,许多市场主体开始调整原有的合同金额,购买方可以用更少的交易额来进行结算。无论是17%的税率降低为16%,还是11%的税率降低为10%,均体现为税率的降低,而市场所调整减少的合同交易额就是由于降低增值税税率而减少的税收负担。另一方面,据了解,每日均有一定数量的原增值税一般纳税人申请转为小规模纳税人,适用3%的增值税率,以降低其增值税负担。

下一步,我国的增值税制度改革,还需要结合我国的国情,借鉴国际增值税制度的发展趋势,进行进一步完善,具体而言有以下几点建议:

一是确定目的地原则。虽然我国对于消费课税具体采用目的地原则还是来源地原则持开放的态度,但是,考虑到我国存在着一定的出口优势,采用目的地原则对于我国的企业更为有利,因为其可以保障出口企业尽可能以不含税价格出口,避免了我国企业在海外遭受双重课税。虽然此举会牺牲我国一定的财政收入,但对于提升我国企业的国际竞争力是有利的。同时,有一部分的外资企业在我国投资然后再出口,采用目的地原则征税也有利于稳定这部分的外资。

二是简并税率。今年的政府工作报告明确提出,下一步,我国增值税制度改革包括税率由三档简并为两档。不过,从实施的角度看还有一定难度。从国际趋势看,OECD成员国的增值税平均税率稳定在19.2%,而我国的增值税税率的最高档仅为16%,远低于OECD成员国的平均水平,因此,再进行大幅度的降低增值税税率会造成我国增值税与国际间的协调存在一定的问题。但是,也应该看到,即使OECD成员国的平均水平远高于我国,但是我国周边的东南亚国家中有相当一部分国家的增值税税率是低于中国的,如,越南、泰国、印度尼西亚、老挝、柬埔寨、蒙古等国家为10%,新加坡为7%,马来西亚为6%,缅甸为5%。尤其是在我国直接税比重逐步上升的趋势下,增值税降低税率具有一定的空间。此外,对比OECD成员国的增值税制度,通常其仅有两档税率,因此,建议我国尽早实现三并二的简并税率改革。

三是打通抵扣链条。我国增值税制度改革至今,在企业层面所反映的增值税税负上升的问题绝大多数来源于抵扣链条的不完整,增值税无法完全传导至最终的消费者,从而导致税负在中间环节企业层面的沉淀。目前,我国增值税制度中几个突出的链条断裂的节点在于:小规模纳税人的进项税额无法抵扣;利息进项无法抵扣;中央财政补贴与地方财政补贴在是否征税上政策不统一;一些无法获得发票的事项用差额计税的方式予以扣除;增值税普通发票无法抵扣,等等。打通增值税的抵扣链条才能消除重复征税,进而可以减少企业的税收负担,这也是现代增值税制度的必然选择。

四是利用数字经济的手段降低发票抵扣的遵从成本。目前,我国增值税制度采用以票抵扣法,因此,无法绕开发票这一环节。显然,发票的管理成本是很高的。更重要的一点是,由于某些销售方存在骗税行为,导致购买方虽然实际上付出了税金成本却无法得到抵扣,甚至还需补税,打击了诚信纳税的主体,抑制了其税收遵从的积极性。因此,如何利用数字经济的手段去降低税收遵从成本,并且打击虚开增值税发票等偷逃税行为,是深化我国增值税制度改革的关键。要破解以上难题,首先应该大力推进发票管理改革,尽早启动电子增值税专用发票。当电子发票全面覆盖之后,下一步还可以推动用普通收据带纳税登记号的方式,实现信息管税。我国已经启动了国地税合并的征管体制改革,下一步必然要统一全国的纳税信息系统,这是在金税三期系统基础上的进一步完善,对于推进我国增值税制度改革是一个良好的契机。借此,我国可以进一步实现利用数字经济的手段进行税务管理,从而更好地执行增值税的抵扣制度。  (作者单位:北京国家会计学院财税政策与应用研究所,文章转载自中国财经报网)

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